论扣缴义务人未扣缴解缴税款的法律责任——《税收征管法》第68条第69条

一、问题的提出
        扣缴义务人是税法上法定情形下负有代扣代缴的法定义务，税法设定代扣代缴制度的目的是为了方便税款的征管提高征管的效率。但问题是：当代扣代缴人未“解缴”应扣缴的税款时，税务机关到底是适用《税收征管法》第68条还是适用第69条，还是两条同时适用从而确定违法行为人的法律责任呢？
        现根据《税收征管法》第68条之规定，税务机关应对不“解缴”税款的扣缴义务人：(1)责令限期缴纳＋(2)逾期未缴者根据《税收征管法》第40条强制追缴并处以相应罚款；但根据《税收征管法》第69条之规定，税务机关应对“未扣缴”税款的扣缴义务人：(1)单处罚款，(2)但税务机关似乎无权向违法扣缴义务人强制追缴税款，(3)更无权再向其加收逾期未扣缴税款的滞纳金。也就是说，扣缴义务人究竟应承担以下那种行政违法责任？
        即 A：(1)责令限期缴纳+(2)逾期未缴则强制追缴并处以罚款（68条）；
        B：(1)处以罚款+(2)不能强制追缴+(3)不能加以滞纳金（69条）。
        为解决上述问题，现在以个人所得税为例，对扣缴义务人违法行为的分析并结合对《税收征管法》的规定作文本解释来说明上述问题：
        二、先作几点基础概念性的分析 
        1、什么叫未“缴纳”与未“解缴”
        首先，《税收征管法》没有对未“缴纳”和未“解缴”两个概念进行区分和界定。然而，从税收征管法的各法条的行文规律和上下文的顺序来看，“缴纳”这一术语相对应的是征对纳税人的义务，“解缴”这一术语相对应的是扣缴义务人的义务。如《税收征管法》第31条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款”。第32条、第40条、第68条、69条、第88条皆有相同的表述，当中尤其以第32条规定最为明显。
        2、违法行为形态分析：以未“解缴”为例 
        对未“解缴”行为进行分析，可以明显看出未“解缴”应包含：(1)“已扣未缴”和(2)“未扣未缴”两种违法形态。但是这两种违法形态（行为）应负同等的法律责任吗？显然，扣缴义务人“已扣未缴”跟“未扣未缴”这两种不同的违法形态其违法方式、手段、社会后果，主观方面和客观方面迥然有异，因而这两种违法行为所反映的法律责任的内容也应该是有差别的,不应该完全相同。否则，法律的规定（即立法者）便是混淆了明显不同的两种违法行为。不能设想立法者会犯这样简单的错误。
        下面对税收征管法法律文本的立法的逻辑结构作一个简单分析和文义解释（理解）。第68条规定的扣缴义务人违法形态其法条表述是“不缴”或“少缴”，但“不缴”从行为的结果状态看等于“未解缴”。“未解缴”应包含“已扣未缴”和“未扣未缴”两种情形。但考虑到立法者将“不缴”或“少缴”叙明在同一个条文之中并通过并列词组的方式列出，本条应该理解为是针对“已扣未缴”这一违法形态设定法律责任。因为，“不缴”和“少缴”都是描述违法行为的结果，“不缴”的结果有可能在“已扣未缴”或“未扣未缴”两种情形下发生，但“少缴”却只能发生在“已扣未缴”的场合。只有“已扣未缴”才具有“不缴”这一行为所特有的主观动机。根据上述分析，“不缴”从内涵上应包括“未扣未缴”和“已扣未缴”，但从“不缴”这一术语所包含的主观动机来看，结合第68条立法者将“不缴”与“少缴”一并列出，说明本条描述的违法行为应具有质的同一规定性。根据上述分析，第68条显然是针对 “已扣未缴”的违法形态而言的。
        从第69条文本文义来看，扣缴义务人违法行为的法定表述是“应扣未扣”、“应收不收”，显然，这一表述是专门针对“应扣未收”这一违法行为的。
        至此，从法律文本的逻辑结构和先后顺序分析，立法者在此十分明确地在第68条和第69条分别规定了“已扣未缴”和“未扣未收”两种违法行为的法律责任，它们分别是：
        A、责令限期缴纳+逾期未缴的强制追缴+处以罚款（第68条“已扣未缴”）；
        B、仅仅能处以罚款（第69条“未扣未收”）。
        三、扣缴义务人未解缴税款的法律责任分析
        1、扣缴义务人的扣缴义务被免除了吗？
        接着的问题是：税务机关在面对“未扣未缴”和“未收未缴”这种违法行为时，只能适用《税收征管法》第69条对违法扣缴义务人处以罚款吗？税务机关除了另找“纳税人”追缴税款之外，对扣缴义务人一筹莫展吗？但显然，在绝大多数情况下，税务机关自己另找纳税人追缴税款只能是“竹篮打水一场空”，这会带来操作上的困难。如果如此，难道法律针对“未扣未缴”和“已扣未缴”两种同一性质、同一种类的违法行为设置了两种不同类型且畸轻畸重的法律责任吗？难道法律赋予税务机关在扣缴义务人“未扣未缴”的情况下可以向纳税人追缴税款的权力与此同时就当然免除了扣缴义务人的代扣代缴义务吗？
        然而，扣缴义务人的代扣代缴义务是法定的。《个人所得税法》第8条、《税收征管法》第4条、第32条对此均有明文规定。如此看来，首先税务机关在适用《税收征管法》第69条时，应该遵循扣缴义务人的法定扣缴义务。把税务机关有权向纳税人追缴税款和对扣缴义务人处以罚款简单地理解为“以罚代扣”万事大吉是极为轻率和不严肃的，也是对《税收征管法》的一种误解，因为代扣代缴是法律设定的义务，扣缴义务人理所当然应当依法不打折扣地履行。法律对此一定没有保持过沉默，扣缴义务人如未履行这一法定义务，还应当承担相应的法律责任。 如果以纳税人拒绝扣缴而影响“未收未缴”的理由来免责是不充分的。